Україна, будучи країною-членом Організації економічного співробітництва і розвитку, з метою виконання так званого мінімального стандарту Плану дій для боротьби з розмиванням бази оподаткування і виведенням прибутку з-під оподаткування (далі – План дій BEPS), Законом від 28.02.2019 р. № 2692-VIII ратифікувала Багатосторонню конвенцію про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з‑під оподаткування, що створює умови для одночасного внесення необхідних змін до всіх діючих міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування за умов дотримання встановлених процедур кожною зі сторін договору.
Не вдаючись до цитування положень таких двосторонніх угод, зосередимо увагу на критеріях, які в них використовуються для іменування особи «резидентом Договірної Держави» в тому випадку, коли особа є резидентом обох Договірних Держав, а саме: місце проживання, постійне місце перебування, місце управління, місце реєстрації, тісніші особисті й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів), громадянство.
Так, статтею 4 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, ратифікованої Законом України від 04.07.2013 № 412-VII (дата набрання чинності для України – 07.08.2013 р.) встановлено, що якщо відповідно до положень параграфа 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається таким чином: а) вона вважається резидентом тієї Держави, в якій вона має постійне помешкання; якщо вона має постійне помешкання в обох Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, в якій вона має більш тісні особисті та економічні зв’язки (центр життєвих інтересів); b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або якщо вона не має постійного помешкання в жодній з Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, в якій вона звичайно перебуває; c) якщо вона звичайно перебуває в обох Державах або не перебуває в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, громадянином якої вона є; d) якщо кожна Держава розглядає її як свого громадянина або вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною домовленістю.
Ще в 2002 році фіскали з метою застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування юридичних та фізичних осіб України, які отримують доходи за межами України, наказом від 12.04.2002 р. № 173 затвердили довідку-підтвердження статусу податкового резидента України. Одночасно чинне законодавство України не передбачає існування процедури для підтвердження факту втрати громадянином України статусу резидента України та набуття ним статусу нерезидента.
З аналізу судової практики вбачається, що протягом останніх років громадяни намагалися різними способами підтвердити набуття податкової нерезиденції, зокрема встановлювали такі факти в порядку окремого провадження (рішення Івано-Франківського міського суду від 21.05.2019 р. № 344/768/19, рішення Печерського районного суду міста Києва від 19.12.2016 р. у справі № 757/15441/16-ц), зверталися за отриманням індивідуальних податкових консультацій з подальшим оскарженням їх результатів до адміністративних судів (постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 р. у справі № 200/7908/19-а).
Переломною в судовій практиці є постанова Великої Палати Верховного Суду від 23.01.2019 р. у справі № 536/1039/17, в якій суд дійшов висновку, що вимога про встановлення фактів втрати статусу громадянина-резидента та набуття статусу громадянина-нерезидента не може розглядатися в судовому порядку безвідносно до дій заінтересованих осіб щодо конкретних прав, свобод і інтересів заявника. Вказані факти можуть бути встановлені судом, зокрема, під час розгляду справ щодо оподаткування доходів заявника чи порушення митних правил (аналогічну позицію з цього ж питання висловив Верховний суд у постанові від 19.06.2019 р. у справі № 127/20176/16-ц).
На тернистому шляху набуття громадянином статусу нерезидента України можна виокремити декілька основних етапів та умов: перебування на території України менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року, отримання документів, які підтверджують наявність в особи постійного місця проживання в іншій країні, а також зняття з реєстрації місця проживання в Україні (передумовою є зняття з обліку у військкоматі), набуття статусу податкового резидента іншої держави, перебування на консульському обліку у консульстві іншої держави, підтвердження наявності центру життєвих інтересів в іншій країні (зняття з реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності в Україні, наявність документального підтвердження місця проживання членів сім’ї в іншій країні та отримання ними статусу податкового резидента іншої країни), придбання нерухомості та відкриття рахунків у банку в іншій країні.
Питання втрати громадянином статусу резидента України та набуття ним статусу нерезидента є особливо актуальним після останніх законодавчих змін – прийняття Закону України від 16.01.2020 р. № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яким передбачено обов’язок контролюючих осіб подавати звіт про контрольовані іноземні компанії (будь-які юридичні особи, зареєстровані в іноземній державі або території, які визнаються такими, що знаходиться під контролем фізичної особи-резидента України або юридичної особи-резидента України) до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік.
Своєрідним порятунком для таких контролюючих осіб є Закон України від 17.12.2020 р. № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування», положення якого відтермінували такий обов’язок на рік – з 01.01.2021 р. на 01.01.2022 р.
З огляду на викладене вище, здійснення бажаної мрії щодо набуття громадянином статусу нерезидента України потребуватиме дотримання багатьох умов, комплексного аналізу наявних документів, а також буде досліджуватися, зокрема, в межах адміністративних спорів про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень контролюючих органів або ж про визнання протиправними та скасування рішень суб’єктів владних повноважень – карток відмови в прийнятті митної декаларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення, прийнятих митницями ДФС.
Помічник адвоката Ю.С. Купчак